היזם אינו רשאי לנכות את סכומי המע"מ בגין עבודות תשתית שבוצעו ע"י תאגיד עירוני

השופט א' גרוניס:

1.        לפנינו ארבעה ערעורים אשר הוגשו על ארבעה פסקי דין שונים שניתנו בבית המשפט המחוזי בבאר שבע ובבית המשפט המחוזי בירושלים. שלושה מהערעורים הוגשו על ידי מנהל מס ערך מוסף - אשדוד, ואילו הערעור הרביעי הוגש על ידי מנהל מס ערך מוסף - ירושלים (להלן יחד או לחוד, לפי העניין - המנהל). מאחר שכל הערעורים מעוררים סוגיה משפטית דומה, נדונו הם יחדיו.

התשתית העובדתית

2.        התשתית העובדתית העומדת בבסיסם של ארבעת הערעורים דומה ברובה. כך למשל, כל אחת מארבע המשיבות הינה יזמית מקרקעין אשר בבעלותה זכויות במקרקעין מסוימים אשר בתחום העיר אשקלון. על אף האמור, למען הבהירות נתייחס לעובדות בכל אחד מהערעורים באופן נפרד.

           במסגרת פרויקט בנייה אותה ביקשה המשיבה בע"א 6014/04 (להלן - ראדקו) להוציא אל הפועל, כרתה היא ביום 5.1.00 הסכם פיתוח עם החברה הכלכלית לאשקלון בע"מ (להלן - חכ"א), שהינה תאגיד עירוני המצוי בבעלותה המלאה של עירית אשקלון (להלן - הסכם ראדקו). במסגרת ההסכם התחייבה חכ"א לבצע עבודות פיתוח ותשתית בשטחים הציבוריים של הפרויקט, כמו גם להקים מבני ציבור, וזאת בתמורה לסכום מסוים אשר ישולם על ידי ראדקו. יצוין כבר עתה, כי ביצוען של עבודות פיתוח ותשתית והקמתם של מבני ציבור מוטלים, מבחינה עקרונית, על כתפי הרשות המקומית, והיא מוסמכת לחוקק חוקי עזר לצורך גביית אגרות והיטלי פיתוח למימונן של עבודות אלו. הסכם ראדקו אימץ, כחלק בלתי נפרד ממנו, הסכם קודם אשר נכרת ביום 23.7.98 בין חכ"א לבין עירית אשקלון (להלן - העירייה והסכם העירייה, בהתאמה). בגדר הסכם העירייה הסמיכה העירייה את חכ"א לפתח שטחי מקרקעין בהתאם לתוכנית מסוימת. בסעיף 16 להסכם העירייה נקבע כדלקמן:

"(א) בכפוף לביצוע התחייבויות בעלי המגרשים במתחם כלפי החברה (חכ"א - א' ג') עפ"י הסכם ביניהם ובכפוף לביצוע ומילוי כל התחייבויות החברה כאמור בהסכם זה לא תגבה העיריה מבעלי המגרשים במתחם, ביחס למגרשיהם, אותם אגרות והיטלים, לפי חוקי העזר העירוניים, כמפורט להלן:

(1) 50% מהיטל פיתוח מפעל מים.

(2) היטל ביב ציבורי לשטח הבניה ולשטח המגרש.

(3) 45% מאגרת תיעול לשטח הבניה ולשטח המגרש.

(ב) בעלי המגרשים במתחם או חליפיהם יחוייבו בכל האגרות וההיטלים עפ"י חוקי העזר העירוניים שלא פורטו בס"ק (א) לעיל.

..."

בסעיף 8.1.8 ובנספח ו' להסכם ראדקו פורט אופן הוצאת החשבוניות בגין התשלום של ראדקו. נקבע, כי חלק מסכום התמורה המשולם על ידי ראדקו ייחשב כסכום המהווה "חלף אגרות והיטלים", וכי בגין חלק זה תוציא חכ"א חשבוניות מס לעירייה. כן נקבע, כי יתרת הסכום תוגדר כ"מעבר לחלף אגרות והיטלים", ובגינה תוציא חכ"א חשבוניות מס לפקודת ראדקו. הגם שנתון זה לא נכלל בהסכם, אין מחלוקת כי החלק של "חלף אגרות והיטלים" הועמד על 35 אחוזים מסכום התמורה הכולל, וכי לפיכך קיבלה לידיה ראדקו חשבוניות מס בגין 65 אחוזים מסכום התמורה הכולל. במהלך השנים 2001-1998 ניכתה ראדקו כמס תשומות את הסכום של מס ערך מוסף (להלן - מע"מ) אשר נכלל בגדר החשבוניות אשר הוצאו לה על ידי חכ"א. תוצאתו של ניכוי זה הייתה הפחתה בסכום המע"מ ששולם על ידי ראדקו. המנהל לא הכיר בניכוי מס התשומות האמור, ולפיכך הוציא לראדקו שומת תשומות אשר בגדרה לא כלל ניכוי זה. השגה אותה הגישה ראדקו על השומה נדחתה, וראדקו ערערה על עניין זה (ועל עניין נוסף, שאינו נוגע לדיוננו) לבית המשפט המחוזי בבאר שבע.

3.        המשיבה בע"א 781/05 (להלן - מכלוף) כרתה ביום 17.2.99 הסכם פיתוח עם חכ"א. אף בהסכם זה סוכם כי חכ"א תבצע עבודות פיתוח ותשתית מסוימות בתמורה לתשלום סכום כספי על ידי מכלוף. להסכם צורף מכתב מטעם מנכ"ל חכ"א המפרט את אופן הוצאת החשבוניות בגין סכום התמורה. מדובר בדרך הזהה לזו שננקטה בגדר הסכם ראדקו, היינו - בגין חלק מסכום התמורה המהווה "חלף אגרות והיטלים" תוציא חכ"א חשבוניות לעיריה, ואילו בגין יתרת הסכום, המהווה "מעבר לחלף אגרות והיטלים", תוציא חכ"א חשבוניות למכלוף. אף כאן הועמד הסכום הראשון על 35 אחוזים מן התמורה ואילו הסכום השני הועמד על 65 אחוזים ממנה. כמו כן, במסמך מיום 15.2.99 הודיעה העירייה לחכ"א כי יזמים אשר יחתמו עם חכ"א על הסכם פיתוח, יופטרו באופן חלקי מתשלום היטלים מסוימים.

           מכלוף ניכתה את סכומי המע"מ אשר בחשבוניות שהוצאו לה על ידי חכ"א כמס תשומות. המנהל לא הכיר בניכוי זה, והוציא למכלוף שומת תשומות אשר אינה כוללת את הניכוי האמור. השגה אותה הגישה מכלוף על השומה, נדחתה. הדחייה נומקה בכך שהחשבוניות הוצאו למכלוף בגין הקמת מוסדות ציבור, דבר המצוי בסמכותה של העירייה, ועל כן ניכוי מס התשומות היה שלא כדין. בערעור אותו הגישה מכלוף בחודש מאי 2002 לבית המשפט המחוזי בבאר שבע (ע"ש 1534/02), טענה היא כי אין הפרויקט כולל הקמתם של מבני ציבור כלשהם. בגדר ההליך הנזכר הגיעו בעלי הדין לכלל הסכמה דיונית לפיה הערעור יימחק, ומכלוף תגיש השגה חדשה אשר תיבחן על ידי המנהל. ביום 13.11.03 חזר המנהל ודחה את השגתה של מכלוף. עם זאת, הפעם לא כללה החלטת הדחייה כל התייחסות למבני ציבור. על רקע דחיית השגתה השנייה, שבה מכלוף וערערה לבית המשפט המחוזי בבאר שבע.

4.        ביום 30.1.01 כרתה המשיבה בע"א 1016/05 (להלן - האחים ישראל) הסכם עם חכ"א, לפיו תבצע האחרונה עבודות פיתוח ותשתית שונות בשטח פרויקט הבנייה, ובתמורה תשלם האחים ישראל לחכ"א סכום כספי מסוים. האחים ישראל הופטרה מתשלום חלק מהאגרות וההיטלים לעירייה. זאת, בהתאם לאמור בסעיף 15 להסכם מיום 26.2.97 בין העירייה לבין חכ"א, בגדרו הסמיכה העירייה את חכ"א לבצע את עבודות הפיתוח באזור הפרויקט. גם במקרה זה הוציאה חכ"א חשבוניות מס לעירייה בגין 35 אחוזים מסכום התמורה, ואילו בגין 65 האחוזים הנותרים הוציאה היא חשבוניות לאחים ישראל. האחים ישראל ניכתה את סכומי המע"מ אשר בחשבוניות המס שהוצאו לה על ידי חכ"א כמס תשומות, ובתגובה הוציא לה המנהל שומת תשומות אשר אינה כוללת את הניכוי האמור. משנדחתה השגה של האחים ישראל בעניין זה, הגישה היא ערעור לבית המשפט המחוזי בירושלים. נוסיף עוד, כי הזכויות במקרקעין נשוא פרויקט הבנייה נרכשו על ידי האחים ישראל מחברת שיכון ופיתוח בהסכם רכישה מיום 29.9.00. ביום 23.11.97, היינו עובר להסכם הרכישה, כרתה שיכון ופיתוח הסכם פיתוח עם חכ"א הדומה לזה שנכרת לאחר מכן בין האחים ישראל לבין חכ"א. כבר בהסכם הרכישה התחייבה האחים ישראל לשלם לשיכון ופיתוח את "מחיר הפיתוח" אותו מחויבת הייתה שיכון ופיתוח לשלם לחכ"א על פי הסכם הפיתוח ביניהם.

5.        המשיבה בע"א 4375/05 (להלן - אפרידר) כרתה אף היא הסכם עם חכ"א לפיו תבצע האחרונה עבודות פיתוח ותשתית ובניית מוסדות ציבור בשטח פרויקט הבנייה, בתמורה לתשלום סכום כספי מסוים על ידי אפרידר. בהתאם להסכם מיום 26.2.97 בין חכ"א לבין העירייה, בגדרו הסמיכה העירייה את חכ"א לבצע את עבודות הפיתוח במתחם הפרויקט, הופטרה אפרידר מתשלום חלק מהאגרות והיטלי הפיתוח החלים עליה. גם במקרה זה הוציאה חכ"א חשבוניות מס לאפרידר בגין 65 אחוזים מסכום התמורה, וזו ניכתה כמס תשומות את סכומי המע"מ אשר בחשבוניות. המנהל, אשר לא הכיר בניכוי, הוציא לאפרידר שומת תשומות אשר אינה כוללת את הניכוי הנזכר. השגתה של אפרידר בעניין זה נדחתה, והיא ערערה לבית המשפט המחוזי בבאר שבע.

פסקי הדין של בתי המשפט המחוזיים

6.        שלושה מתוך ארבעת פסקי הדין ניתנו, כאמור, בבית המשפט המחוזי בבאר שבע (על ידי כב' השופט י' אלון), ואילו פסק הדין הרביעי (פסק הדין נשוא ע"א 1016/05, בעניינה של האחים ישראל) ניתן בבית המשפט המחוזי בירושלים (על ידי כב' השופטת מ' שידלובסקי-אור). נציין כבר עתה, כי בכל ארבעת ההליכים אימץ בית משפט קמא את עמדתה של המשיבה הרלוונטית וקיבל את ערעורה, היינו - קבע כי זכאית היא לנכות כמס תשומות את סכומי המע"מ המופיעים בחשבוניות המס שהוצאו לה על ידי חכ"א. מכאן ארבעת הערעורים אשר לפנינו, אשר הוגשו כולם על ידי המנהל. 

7.        בפסק הדין בעניין ראדקו, אשר ניתן ביום 10.5.04, דחתה הערכאה הדיונית את טענת המנהל לפיה התשלומים אשר שילמה ראדקו לחכ"א אינם אלא תחליף לאגרות ולהיטלים אותם הייתה מחויבת ראדקו לשלם לעירייה, ואשר בגינן אין חולק כי לא הייתה יכולה לנכות מס תשומות. בית המשפט המחוזי אמנם הכיר בכך, שאילו היו עבודות הפיתוח מבוצעות על ידי העירייה ואילו ראדקו הייתה נדרשת לשלם את מלוא ההיטלים והאגרות החלים עליה על פי דין, לא הייתה האחרונה יכולה לנכות סכום כלשהו מהתשלום לעירייה כמס תשומות. עם זאת נקבע, כי משנבחר אופן פעולה אחר לביצוע עבודות הפיתוח, לפיו עבודות אלו יהוו עסקה החייבת במע"מ, קמה לראדקו זכות לנכות כמס תשומות את המע"מ אותו שילמה. בית משפט קמא דחה את טענתו הנזכרת של המנהל אף מטעם דיוני: על פי ההסדר הדיוני אליו הגיעו בעלי הדין בגדר ההליך, הסכים המנהל לראות בעובדות שנטענו בהודעת הערעור מטעם ראדקו כעובדות מוסכמות. אחת מהעובדות שנכללו בהודעת הערעור הייתה פיצול הסכום ששילמה ראדקו לחכ"א לשני חלקים, כך ש-35 אחוזים מהסכום ייחשב כתשלום שהינו "חלף אגרות והיטלים" ובגינו יוצאו חשבוניות לעירייה, ואילו 65 אחוזים מהסכום ייחשב כתשלום שהוא "מעבר לחלף אגרות והיטלים", ורק בגינו יוצאו חשבוניות לראדקו. על כן, כך נקבע, מנוע המנהל מלטעון כי הסכום שבגינו הוצאו חשבוניות לראדקו - המתייחס כאמור לחלק שמעבר לחלף אגרות והיטלים - מהווה תחליף לאגרות ולהיטלים בהם הייתה ראדקו חייבת. בית המשפט המחוזי המשיך ופסק, כי אף אם עבודות הפיתוח בוצעו על ידי חכ"א עבור העירייה, הרי שאין הדבר שולל את היותן של עבודות אלו משום "עסקת שירותים" הדרושה לראדקו לצורך ביצוע הפרויקט. התשלומים ששילמה ראדקו לחכ"א הינם חלק מההוצאות שהוציאה ראדקו במהלך "ייצורו" של המוצר המוגמר, הלוא הוא הדירות בפרויקט, ומשכך סכום המע"מ אותו שילמה בגינם מהווה מס תשומות המותר בניכוי. על רקע זה, קיבל בית המשפט המחוזי את ערעורה של ראדקו בסוגיה האמורה, והתיר לה לנכות כמס תשומות את סכומי המע"מ ששילמה לחכ"א והמופיעים בחשבוניות המס שהוצאו לה. בשולי הדברים יצוין, כי בית המשפט המחוזי דחה את ערעורה של ראדקו בכל הנוגע לסוגיה נוספת ושונה. משנמנעה ראדקו מלערער על פסק הדין, פטורים אנו מהתייחסות לעניין זה.